委托研发产生的样机 产权归属决定税务处理方式

总部经济园区招商 阅读:70 2023-12-20 评论:0

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  企业在开展研发活动时,既有自主研发,也有委托研发等。在委托研发模式下,对于研发活动中产生的试制品、样机等,应如何税务处理,是一些企业比较困惑的问题。要解答这个问题,首先要看试制品、样机最终归属于谁。

  案例

  甲企业2022年委托乙科研单位,开展了A项目的研发活动。双方签订了《技术开发合同》并已经办理了合同备案。合同的主要内容是,由甲企业委托乙科研单位研究开发一项新生产工艺并进行测试,相关知识产权由双方共有。在研发活动中,为验证研发效果,乙科研单位试制了一台样机。

  样机应如何进行后续税务处理?还得结合其最终处置方案来分析。关于上述样机,可能存在三种不同处置方案:一是研发活动结束后归乙科研单位所有;二是研发活动结束后交付给甲企业;三是研发活动结束后双方对样机价值按比例分配。

  第一种情况:归受托研发单位所有

  一般而言,在实务中若无特殊规定,研发活动结束后,样机及相关剩余物料,都将归属于受托方。在这种情况下,委托方是想通过委托研发获得一项技术成果。在研究开发过程中,受托方按照委托范围组织人员、采购物料等,均是其开展技术开发服务产生的成本,在研发活动结束后,无论是资金剩余(利润)还是物料剩余,都归受托方所有。

  基于此,委托方支付的技术服务费,作为研发费用支出,按比例享受加计扣除;受托方取得的收入,按技术开发服务进行相关增值税、企业所得税处理。对于剩余的物料及样机,受托方按存货或固定资产等进行相关税务处理即可。

  第二种情况:归委托方所有

  另一种常见的模式,是研发活动结束后,受托方将样机随同研发服务一并销售给委托方。由于其同一销售行为既涉及技术服务,又涉及货物销售,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。据此,本案例中,乙科研单位应将样机的销售并入其受托研发业务中,按照销售服务计算缴纳增值税。

  对于委托方甲企业而言,收到交付的样机,如果后续又对外销售并产生了收入,根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第(二)款规定,企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。如果甲企业收回样机后不进行销售,根据现行税法规定,无须冲减研发费用。

  第三种情况:双方对样机价值进行分配

  还有一种情况是:双方约定在研发活动结束后,对样机价值进行分配。实务中一般存在两种具体形式,一种是由受托方直接出资留置,另外一种是由受托方组织对外销售,双方将销售所得按比例分成。这两种形式,均涉及受托方向委托方“反向”支付价款的情形。

  笔者认为,在这种模式下,委托方既没有向受托方销售货物,也没有提供服务。因此,不应视为委托方的一项收入、受托方的一项成本费用。结合案例业务实质来看,其底层逻辑是,甲企业支付一笔服务费,委托乙科研单位开展研发技术服务,在研发活动结束后,经双方商议,对研发活动中的剩余物料进行价值返还。这一点与工程施工服务中的造价审减类似,都是对前期服务价格的变动调整。因此,笔者认为,这种情况下,由受托方向委托方开具红字发票,双方各自冲减收入及冲减研发费用,是比较合理的处理方式。

  综上,在委托研发模式下,研发活动产生的样机由于处置方式不同,可能涉及多种税务处理方案。建议纳税人在开展研发活动前做好规划、选定最适宜的方式。若遇到疑难问题,可积极寻求税务机关及专业机构的帮助。


  来源:中国税务报 2023年08月25日 版次:07 作者:邹胜 王曼丽 肖小虎 (作者单位:信永中和税务师事务所、中国东方电气集团有限公司)

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